中外会计师事务所内部治理制度比较与思考

    完善会计师事务所的内部治理，基本的着眼点在于解决会计师事务所相关利益主体的权利与利益的分配问题。只有各个相关利益主体的利益得到合理的协调与平衡，事务所持续健康发展和为社会提供高质量审计与专业服务的目标才有可能真正实现。依据新制度经济学原理，组织治理涉及的基本问题是如何合理设计权利与责任的分配、激励与惩罚机制、制度，有效降低由于信息不对称带来的道德风险和逆向选择的问题，以保障组织目标的实现。本文结合会计师事务所的特点，从八个方面比较分析中外会计师事务所内部治理的差异。
一、会计师事务所组织形式
    在国外，会计师事务所可以采用的组织形式随环境变化而逐步放开。比如在美国，最初法律规定只允许建立无限责任的个人、合伙或专业公司形式的会计师事务所。但从上个世纪80年代，开始允许建立有限资任公司和有限资任合伙制的会计师事务所。对会计师事务所组织形式的法律规定与一般企业基本相同。不过在实践中，只有极少数会计师事务所选择有限责任公司的组织形式，规模较大的会计师事务所(包括“四大”在内)主要选择有限责任合伙制组织形式。国外会计师事务所之所以首先考虑选择有限责任合伙的组织形式，也主要是基于环境的变化。这种变化主要反映在民事法律责任加重、市场竞争更加激烈、对非审计服务社会需求的增长上。事务所需要扩大规模，调整人才结构以适应这种变化，还要确保审计服务质量和社会形象，有限责任合伙提供了最为理想的责任和利益机制。有限责任合伙制减少了伴随组织规模扩大造成的日益严重的合伙人之间的代理问题，在股份相当分散的基础上，管理合伙人的权利得到强化与集中，组织管理的效率得到保障。不过，对合伙人的外部监管和内部监督机制相对削弱。
    国内会计师事务所在选择组织形式时，由于历史原因，多选择有限责任公司制。选择无限责任合伙制的会计师事务所也大多是在行业监管部门出台限制建立新的有限责任公司制会计师事务所政策后成立的。目前，全国只有不到20%的会计师事务所为无限责任合伙制会计师事务所。从发展历史看，我国有限责任公司制的会计师事务所更多的不是因为规模扩大、便于管理的要求，而是为了规避风险、异地开展业务的要求而作出的选择。由于我国关于无限责任组织的配套法律和管理制度很不健全，无限责任制对会计师事务所合伙人的行为约束作用并不显著。我们的调查结果也表明，不同组织形式的事务所在权利分配和行为激励等方面不存在显著差别。
二、会计师事务所股权结构
    国外的会计师事务所股权结构的特点是股权的分散化。例如，澳大利亚“六大”会计师事务所的合伙人最少的为151人，最多的为248人。由于审计工作的高度专业性和审计过程中存在信息不对称的问题，为了在制度上保障审计质量控制的有效性，通过股权分散可以使更多各级审计质量监控的负责人将个人利益与事务所利益相统一，增加自觉进行质量控制的动力。同时，众多合伙人拥有的信息权利可以有效防止个别人对信息的垄断而造成可能的决策错误与失误。
    国内事务所的股权结构可以归类为相对集中、相对分散和基本均衡三种。相对集中的会计师事务所是指事务所的股东人数少，个别股东掌握了事务所具有控制能力的股份。在我们调查的事务所中，38.46%的事务所股东在5人以下，一两个股东占相对绝对多数股份，其余持股比例很小的占33.630l00大股东出资额在30%以上的占40%, 10%-30%的占51%, 10%以下的只占约9%。相对分散的会计师事务所指股东人数众多，骨干甚至一般员工均持有事务所股份。不过在调查的事务所中，只有15.84%的事务所股东人数在25人以上。而基本均衡的会计师事务所指股份在少数股东/合伙人之间分配基本均衡，事务所既没有掌握决定控制权的大股东，也没有股份少到无法对事务所实施重大影响的股东，在所调查的事务所中，此类事务所占将近30%。从总体上看，我国会计师事务所的股权集中程度很高。
　三、会计师事务所合伙人分配制度
    会计师事务所合伙人的分配制度是最重要的内部治理制度，较组织形式和股权结构在发挥激励作用方面具有独立的、更加灵活、更直接的作用，更少受到外部法律、法规的制约，在制度设计方面具有更大的复杂性和创造性。从总体上看，国内外会计师事务所合伙人分配制度大体上可以分为以股份为基础与以绩效为基础两类。通常，许多会计师事务所合伙人分配兼顾两方面的因素，称之为“混合基础”，不过，即使在这些事务所亦是以其中一种为主导。
    在国外，会计师事务所通常采用以绩效为基础的利润分配制度。绩效的考核可以是客观指标(如客户收入)，也可以是主观评价(如工作态度、技术能力)，或者两者兼而有之。设计绩效考核指标时，考虑的因素主要有职责履行、专业贡献、业务开发、工作表现等。在权重安排方面，有研究表明，一些会计师事务所的权重分配为工作时数60%、客户开发30%、盈利水平占10%。近20年来，给予客户开发的权重在逐步增加。为了解决以绩效为基础进行分配时，新合伙人可能会享有原合伙人创造的品牌价值、品牌资本带来的利益矛盾，通常规定新合伙人利润分享比例在一段时间低于原有合伙人。在合伙人利润分配的利润池基础方面，有逐步扩大的趋势，由过去的同一事务所内各城市事务所创造利润独立分配，逐步扩大到以地区、国家甚至国际利润池为基础进行合伙人的利润分配。
    国内事务所合伙人的利润分配主要以各合伙人所持股份比例为基础。为了激励合伙人开发市场和客户的积极性，一些事务所制订了专门的市场开发激励办法，如按收入提成或按部门利润池进行初次分配，而各部门通常由1-3名合伙人分管。因此，最终由在事务所所有合伙人按股份比例分配的利润占事务所收入约5-10%左右。通常，国内事务所没有专门的合伙人绩效评价标准体系和独立评价制度，主要是以财务指标的测算核实为基础，分配相对简单。由于分配主要以股份为基础，使得一些能力低、贡献少的合伙人可能会产生逃避责任和搭便车的心理，能力强但持股比例低的合伙人可能会产生不满，或者以不正当手段扣留收益，或者选择离开，或者提议修改分配制度。一些事务所首席合伙人的变更，也往往是由于其他合伙人不满首席合伙人占股份多，但实际业绩贡献少导致的。